En esta oportunidad, por la gran importancia que revisten, analizaremos los aspectos tributarios y algunos aspectos previsionales del Proyecto de Ley de Pensiones (Proyecto de Ley N° 1093/2008), aprobado por la Cámara de Diputados en fecha 21 de diciembre de 2008 y actualmente bajo la revisión de la Cámara de Senadores. 

Dicho Proyecto de Ley de Pensiones, en caso de ser aprobado sin cambios, dispone que la seguridad social de largo plazo estará conformada por el Sistema Mixto de Pensiones y el Sistema No Contributivo. El primero, a su vez comprende un Régimen Contributivo y uno Semicontributivo, que otorga la prestación de Vejez, Invalidez, Muerte y Gastos Funerarios, en favor de los asegurados; mientras que el Régimen No Contributivo, incluye la Renta Dignidad y gastos funerales. 

El Régimen de seguridad social podrá ser administrado por Gestoras de Seguridad Social de Largo Plazo tanto públicas como privadas, las cuales tendrán como objeto social único, la administración, gestión y pago de prestaciones y beneficios de la Seguridad Social de largo plazo.  No obstante ello, el Proyecto de Ley de Pensiones ya crea la Gestora de Seguridad Social de Largo Plazo Pública.  

Régimen Contributivo (Cuenta Personal Previsional) 

El Régimen Contributivo estará conformado por la Cuenta Personal Previsional, que se financia con el 10% del total ganado del asegurado con relación de dependencia o el 10% del ingreso cotizable del asegurado sin relación de dependencia laboral, más la rentabilidad; este aporte permite obtener la Pensión de Vejez. 

Cabe mencionar que, a diferencia de la Ley N° 1732 (Ley de Pensiones Vigente) donde la definición de Total Ganado no es muy clara, el Proyecto incluye una definición similar a la prevista en el artículo 19 de la Ley N° 843 (RC-IVA), al señalar que Total Ganado "es la suma de todos los sueldos, salarios, jornales, sobre-sueldos, horas extras, categorizaciones, participaciones, asignaciones, emolumentos, primas, premios, bonos de cualquier clase o denominación, dietas, gratificaciones, bonificaciones, comisiones, compensaciones en dinero, gastos de representación y en general toda retribución ordinaria o extraordinaria, suplementaria o a destajo, que obtiene de forma mensual un asegurado con dependencia laboral, antes de la deducción de impuestos".  Sin embargo, expresamente se excluye de la definición a las compensaciones en especie, incluidas las asignaciones por alquiler, vivienda y otros, así como los viáticos, partidas que estarían al parecer, en el proyecto, no gravadas a efectos de las contribuciones de seguridad social de largo plazo. 

El máximo Total Ganado a efectos del aporte a la Cuenta Personal Previsional se mantiene en 60 SMN (vigente en el período del aporte). 

Por su parte, el Ingreso Cotizable se define como aquel ingreso mensual de una persona sin relación de dependencia laboral, libremente declarado al efecto del pago de las contribuciones al Sistema Mixto de Pensiones, que no podrá ser inferior a 1 SMN ni superior a 60 SMN (vigente en el período del aporte). 

La Pensión de Vejez se paga al asegurado, independientemente de la edad, cuando financie con el saldo acumulado en su Cuenta Personal Previsional una Pensión igual o superior al 60% de su Referente Salarial y la Pensión de Derechohabientes que corresponda. Al respecto, el Referente Salarial para aquellos asegurados que hubiesen efectuado cotizaciones por 60 períodos o más es el promedio de los Totales Ganados o Ingresos Cotizables de los últimos 60 períodos, actualizados de acuerdo a reglamento; mientras que si se ha cotizado por menos de 60 períodos, el Referente Salarial será el promedio de los Totales ganados o ingresos cotizables registrados en la Cuenta Personal Previsional, actualizados de acuerdo a reglamento. 

Sin perjuicio de lo señalado, a partir de los 60 años, aún sin cumplir el requisito dispuesto anteriormente, el asegurado podrá acceder a una Pensión de Vejez con el saldo acumulado en su Cuenta Personal Previsional.  

Régimen Semicontributivo (Cuenta Previsional Integral) 

El Régimen Semicontributivo es aquel que permite sustentar la Pensión Solidaria (Pensión Mínima) equivalente al 70% del Salario Mínimo Previsional (SMP) para aquellos que hubieran aportado al menos 120 períodos y por cada 12 períodos adicionales de aportes, la cuantía se incrementa en 6%. Cabe mencionar que el SMP es el SMN vigente a la fecha de la promulgación de la Ley, actualizado anualmente de acuerdo con la variación de la UFV. 

Este régimen se aplica para aquellos que tienen al menos 60 años, han aportado por al menos 120 períodos y el saldo acumulado en la Cuenta Personal Previsional no es suficiente para financiar al menos la Cuantía de la Pensión Solidaria.  

A los efectos del cálculo del monto de la Pensión Solidaria, se adicionarán 12 períodos, como si hubiesen sido aportados, por cada hijo nacido vivo, hasta un máximo de 36 períodos, a las aseguradas que tengan al menos 120 aportes al Sistema de Reparto, al Seguro Social Obligatorio de largo plazo o al Sistema Mixto de Pensiones. 

Por su parte, la asegurada que tenga al menos 120 aportes al Sistema de Reparto, al Seguro Social Obligatorio de largo plazo o al Sistema Mixto de Pensiones, por cada hijo nacido vivo podrá solicitar que se le disminuya 1 año en la edad de acceso a la Pensión Solidaria, hasta un máximo de 3 años. Este beneficio es excluyente al mencionado en el párrafo anterior. 

La Cuenta Previsional Integral estará financiada por: 

a) el 20% de las primas de Riesgo Común, Riesgo Profesional y Riesgo Laboral para Independientes, de forma mensual. 

b) el 10% de la diferencia entre el Total Ganado o Ingreso Cotizable menos 60 SMN, cuando la diferencia sea positiva 

c) el 10% de la diferencia entre el Ingreso de las Personas Naturales menos 60 SMN, cuando la diferencia sea positiva 

d) el 5% de la diferencia entre el Total Ganado o Ingreso Cotizable menos 40 SMN, cuando la diferencia sea positiva 

e) el 5% de la diferencia entre el Ingreso de las Personas Naturales menos 40 SMN, cuando la diferencia sea positiva 

f) el 1% de la diferencia entre el Total Ganado o Ingreso Cotizable menos 20 SMN, cuando la diferencia sea positiva 

g) el 1% de la diferencia entre el Ingreso de las Personas Naturales menos 20 SMN, cuando la diferencia sea positiva 

h) el 1,5% como Aporte Patronal Obligatorio sobre el Total Ganado de sus trabajadores dependientes  

i) los recursos constituidos en la Cuenta Básica Previsional hasta la fecha de inicio del Sistema Mixto de Pensiones 

Al respecto, lo relevante es el alcance de los Aportes (en los hechos, impuestos) que se están creando para financiar la Pensión Mínima. En efecto, no solamente se gravan los Totales Ganados (de personal en relación de dependencia) y los Ingresos Cotizables (aquellos que libremente cotizan sin una relación de dependencia laboral), sino también los Ingresos de las Personas Naturales. 

El Proyecto, determina que son "Ingresos de las Personas Naturales" aquellos ingresos de personas naturales residentes en el territorio nacional, obtenidos en territorio nacional o extranjero en un período mensual, por concepto de: 

i) los honorarios y dietas de directores y síndicos de sociedades anónimas y en comandita por acciones, y los sueldos de los socios de todo otro tipo de sociedades y del único dueño de empresas unipersonales. 

ii) los provenientes de la colocación de capitales en el país y en el exterior, sean estos intereses, rendimientos y cualquier otro ingreso proveniente de la inversión de capitales, los dividendos, sean estos en efectivo o en acciones de sociedades anónimas o en comandita por acciones, la distribución de utilidades de sociedades de personas y empresas unipersonales. 

iii) los ingresos obtenidos por servicios profesionales o de consultoría, que no sean percibidos por efecto de una relación de dependencia laboral. 

Como puede observarse, el Proyecto de Ley de Pensiones está creando, con el nombre de "Aportes", un impuesto a los ingresos personales con un criterio de renta mundial, es decir, donde se gravan todos aquellos ingresos de residentes en Bolivia obtenidos éstos tanto en Bolivia como en el exterior, alejándose del tradicional criterio de fuente aceptado por la doctrina tributaria a nivel latinoamericano.  

Sobre el particular, si se mantuviese el apartamiento señalado debería evitarse la doble tributación de dichos ingresos que obtengan los residentes bolivianos, que se estaría originando al gravar la legislación local ingresos que seguramente estarán gravados en el país desde donde provienen u originan. 

Por otra parte, como señala Hector Villegas en Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, hay que separar los conceptos de domicilio y de residencia. Por un lado, el domicilio sería el lugar donde el contribuyente se radica con carácter permanente y estable; mientras que la residencia es la simple habitación en un lugar sin que concurra la intención de permanencia. Al respecto, debería definirse claramente cuando se considera, para el impuesto que se está creando, que una persona natural es residente en Bolivia. 

Adicionalmente, como consecuencia de la redacción del proyecto podría interpretarse que los escalonamientos (rangos) fijados son acumulativos, es decir: 

-  si los ingresos son iguales o mayores a 20 SMN y menores a 40 SMN: se aplicaría el 1% sobre el ingreso que supera o es igual a 20 SMN

-  si los ingresos son iguales o mayores a 40 SMN y menores a 60 SMN: se aplicaría el 1% por los ingresos que superan los 20 SMN hasta menos de 40 SMN y el 6% (1% + 5%) por el resto de los ingresos que superan los 40 SMN hasta menos de 60 SMN

-  si los ingresos son de iguales o mayores a 60 SMN: se aplicaría el 1% sobre el ingreso que supera los 20 SMN hasta menos de 40 SMN, el 6% por los ingresos que superan los 40 SMN hasta menos de 60 SMN y el 16% (1% + 5% + 10%) por el resto de los ingresos restantes mayores o iguales a 60 SMN. 

En consecuencia, habría un incremento del "aporte" que existe actualmente para aquellas remuneraciones que superan los 60 SMN (actualmente Bs 38.820) y se gravarían remuneraciones menores desde los 20 SMN (actualmente Bs 12.940), así como otros ingresos como hemos expuesto anteriormente. 

Por su parte, el Proyecto, violando el principio de legalidad en materia tributaria, dispone que los rangos y porcentajes de los "aportes" serán revisados cada 5 años por el Poder Ejecutivo, en función de las necesidades de financiamiento de la Pensión Solidaria, lo que permitiría a través de un simple Decreto Supremo disminuir los rangos e incrementar las alícuotas a aplicar. 

Cabe mencionar que, se indica que las personas naturales con ingresos mensuales iguales o mayores a 20 SMN están obligadas a efectuar la declaración jurada previsional de forma mensual y pagar los aportes solidarios correspondientes a la gestora de seguridad social de largo plazo que se le asigne en reglamento. Asimismo, se menciona que el SIN coadyuvará en el control de los aportes a la Cuenta Previsional Integral, proporcionando la información necesaria, a ser establecida por el Poder Ejecutivo. 

Por último, hay un aporte patronal adicional no previsto anteriormente del 1,5% sobre el Total Ganado que también financiará la Pensión Solidaria.  

Compensación de Cotizaciones  

Los asegurados que hubiesen realizado cotizaciones en el Sistema de Reparto vigente hasta el 30 de abril de 1997, tendrán derecho a una Compensación de Cotizaciones que se podrá acceder a la misma con 55 años para hombres y 50 años para mujeres.  

Si el asegurado ha realizado al menos 60 cotizaciones hasta la fecha de inicio del seguro social obligatorio de largo plazo, recibirá una compensación mensual por los aportes efectuados al Sistema de Reparto, resultante de multiplicar el número de años o fracción de ellos, efectivamente cotizados por el asegurado al Sistema de Reparto, por 0,7 veces del último salario cotizado en el Sistema de Reparto, con mantenimiento de valor, previo a noviembre de 1996, dividido entre 25. El valor mensual a pagar de la compensación de cotizaciones no podrá superar 20 SMN. 

Por otra parte, si el asegurado ha realizado menos de 60 cotizaciones hasta la fecha de inicio del seguro social obligatorio de largo plazo, recibirá una compensación por los aportes efectuados al Sistema de Reparto, por una sola vez, equivalente a 100 veces la Compensación de Cotizaciones resultante del cálculo señalado anteriormente. Dicho monto será transferido por el TGN y registrado en la Cuenta Previsional del asegurado a efectos del cumplimiento de los requisitos de las prestaciones de vejez.  

Riesgos Profesionales  

Para cubrir el Riesgo Profesional, Riesgo Común y Riesgo Laboral para Independientes se deberán pagar las siguientes primas: 

a) Prima de Riesgo Profesional, a cargo del empleador, calculada sobre el total ganado de sus asegurados dependientes

b) Prima de Riesgo Común, a cargo del asegurado dependiente y asegurado independiente, deducida del Total ganado e ingreso cotizable respectivamente

c) Prima de Riesgo Laboral para independientes, a cargo del asegurado independiente, deducida del ingreso cotizable declarado. 

Se menciona que el porcentaje de la prima será definido mediante licitación pública a cargo del Organismo de Fiscalización Previsional. Cabe mencionar que actualmente, las primas ascienden a 1,71%.  

Contribuciones y Prestaciones  

Las contribuciones y prestaciones de la seguridad social de largo plazo no constituyen hecho generador de tributos.  

Personas Extranjeras  

Las personas extranjeras que tengan relación de dependencia laboral en Bolivia o las personas extranjeras que mantengan dicha relación con las Misiones Diplomáticas, Consulares y Representaciones Permanentes de Bolivia destacadas en el exterior, se encuentran obligadas a pagar las cotizaciones al Sistema Mixto de Pensiones, y el Empleador deberá proceder con los descuentos y pagos de las contribuciones establecidas en la Ley. 

Las personas extranjeras que hubieran finalizado su relación de dependencia laboral y abandonen el país, y no hubiesen recibido prestación o pago alguno del Sistema Mixto de Pensiones, podrán solicitar en forma expresa la transferencia del saldo acumulado en su Cuenta Personal Previsional administrada por la Gestora de Seguridad Social de largo plazo a la Entidad Gestora de Seguridad Social de largo plazo del país de origen u otro que el asegurado indique, siempre y cuando exista convenio bilateral homologado con Bolivia sobre contribuciones al Sistema de Seguridad Social de Largo Plazo, y de acuerdo a los términos acordados con dicho país, en el marco del principio de reciprocidad internacional. 

En este caso, existe un cambio sustancial en el Proyecto respecto de la aplicación de la norma vigente, puesto que el artículo 10 de la Ley de 14 de diciembre de 1956 (Código de Seguridad Social - CSS)  dispone que no están sujetas al CSS, entre otras, las personas afiliadas a una institución oficial extranjera para fines de los seguros de invalidez, vejez y muerte. Asimismo, el artículo 25 del Decreto Supremo (DS) N° 05315, reglamentario del CSS, aclara que las personas que trabajan en Bolivia y son aseguradas a los seguros de invalidez, vejez y muerte en una institución oficial extranjera, no serán sujetas a los seguros de invalidez, vejez y muerte en Bolivia, pero están sujetas a los demás regímenes de seguridad social (es decir, Cajas de Salud). 

Al respecto, el CSS busca evitar la doble tributación en materia de seguridad social, y por ello admite el no pago de los aportes a las AFP en Bolivia puesto que la persona extranjera que trabaja en Bolivia está aportando en el otro país, debiendo para ello certificar tal hecho. El Proyecto de Ley de Pensiones, al parecer estaría derogando tácitamente la norma del CSS, con lo cual si se aprobase el mismo las personas extranjeras deberían aportar a la seguridad social de largo plazo en Bolivia, pudiendo solicitar la transferencia de su saldo en su Cuenta Personal Previsional al país de origen u otro que el asegurado indique, pero para ello se exige que exista convenio bilateral homologado con Bolivia, los cuales actualmente son muy pocos.  

Contribución Obligatoria a favor del Cónyuge 

A partir de la fecha de inicio del Sistema Mixto de Pensiones, el asegurado dependiente, hombre o mujer, durante su relación de dependencia laboral, se encuentra obligado a pagar las contribuciones en favor de su cónyuge o conviviente, siempre y cuando éste último no se encuentre en relación de dependencia laboral. Estas contribuciones se realizarán por salarios cotizables equivalentes al menos a un SMN vigente en el período correspondiente.  

El empleador está obligado a actuar como agente de retención de la contribución del asegurado dependiente en favor de su cónyuge o conviviente y pagarla en los plazos establecidos.